Activity-Based Costing [Robert Kaplan]

 

ต้นทุนฐานกิจกรรม

          ในช่วงทศวรรษที่ 1970 Robert Kaplan แห่ง Harvard Business School ได้เสนอแนวทางการคิดต้นทุนสินค้าแบบใหม่ที่เรียกว่า Activity-Based Costing (ABC) แก่วงการอุตสาหกรรมเพื่อแก้ปัญหาการคิดต้นทุนแบบเดิม โดยได้ร่วมกับ Robin Cooper เขียนบทความอธิบายกระบวนการและข้อดีของ ABC จำนวนมากเผยแพร่ให้ผู้สนใจในช่วงทศวรรษที่ 1980 หลักการสำคัญคือการกระจายต้นทุนทางอ้อม เช่น การให้บริการลูกค้า, ค่าบำรุงรักษาเครื่องจักร, ค่าประกันภัย ฯลฯ ตามฐานกิจกรรมที่เกี่ยวข้องกับสินค้าเป้าหมายแทนการใช้ค่าเฉลี่ยโดยรวม จึงเป็นวิธีที่ช่วยให้ต้นทุนสินค้าในส่วนของต้นทุนทางอ้อม มีความสัมพันธ์ใกล้ชิดกับตัวสินค้า (fair share) มากขึ้นกว่าวิธีการคิดต้นทุนแบบเดิม อย่างไรก็ตาม ในทางปฏิบัติ มีหลายองค์กรที่ได้นำ ABC ไปใช้ แต่ไม่นานก็ยกเลิกและหันกลับไปใช้วิธีคิดต้นทุนแบบเดิม สาเหตุหลักคือประสบปัญหาค่าใช้จ่ายในการบริหารจัดการ และไม่ได้รับความร่วมมือจากผู้เกี่ยวข้องกับการให้ข้อมูล Robert Kaplan จึงได้เสนอ ABC ในแนวใหม่ (Time-Driven ABC) เพื่อแก้ไขปัญหาที่เกิดขึ้นในการปฏิบัติ ส่งผลให้ ABC กลับมาได้รับความนิยมอีกครั้งหนึ่ง บทความนี้จึงได้นำ ABC ทั้งสองแนวคิดมาเปรียบเทียบกันเพื่อให้ผู้สนใจได้เห็นความแตกต่าง

          การคิดต้นทุนแบบเดิม โดยเฉพาะอย่างยิ่งต้นทุนทางอ้อม เช่น เงินเดือนพนักงานขาย, เงินเดือนพนักงานขนส่งสินค้า, ค่าไฟ ฯลฯ จะถูกกระจายเข้าสู่กลุ่มต้นทุนต่าง ๆ (cost pools) ตามเกณฑ์ที่ผู้วางระบบเห็นว่าเหมาะสม และปันส่วนค่าใช้จ่ายซึ่งอยู่ในกลุ่มต้นทุนแต่ละกลุ่มนั้นเข้าสู่สินค้าบริการที่เกี่ยวข้องโดยใช้รายการที่นับได้และมีความสัมพันธ์กับการผลิต เช่น ชั่วโมงการทำงานของคน, ชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักร มาหารต้นทุนทางอ้อมเพื่อหาค่าเฉลี่ยต่อชั่วโมง เมื่อจะคิดต้นทุนทางอ้อมของสินค้าใดก็นำค่าเฉลี่ยต่อชั่วโมงดังกล่าวคูณเข้ากับจำนวนชั่วโมงที่สินค้านั้นใช้ในการผลิตเพื่อให้ได้ต้นทุนทางอ้อมสำหรับสินค้านั้น จะเห็นได้ว่าการคิดต้นทุนด้วยวิธีนี้ แม้จะสามารถจัดสรรต้นทุนทางอ้อมลงไปในตัวสินค้าได้ แต่ต้นทุนดังกล่าวมาจากค่าเฉลี่ยของกลุ่มต้นทุน สินค้าบางประเภทจึงดูดซับต้นทุนทางอ้อมไว้มากเกินไป ขณะที่บางประเภทดูดซับต้นทุนทางอ้อมไว้น้อยเกินไป

การคิดต้นทุนฐานกิจกรรมตามแนวคิดแรก (Traditional ABC Model)
          Kaplan ได้เสนอการกระจายต้นทุนทางอ้อมวิธีใหม่บนแนวคิดที่ว่า สินค้าบริการ ล้วนเป็นผลมาจากกิจกรรมอย่างใดอย่างหนึ่งหรือหลายอย่าง เมื่อแตกค่าใช้จ่าย (cost element) ออกตามกลุ่มกิจกรรม (activity cost pools) และกำหนดตัวผลักดันกิจกรรม (activity cost driver) ที่วัดได้ของแต่ละกิจกรรม ก็จะสามารถปันส่วนต้นทุนทางอ้อมให้สัมพันธ์กับตัวสินค้าได้มากขึ้น   

          การคิดต้นทุนทางอ้อมแบบ ABC ประกอบด้วย 4 ขั้นตอนหลัก ได้แก่

     1. แยกแยะกิจกรรมทั้งหลายที่มีอยู่ในกระบวนการทำงานและ cost driver ที่เกี่ยวข้อง

     2. สร้างผังกระบวนการทำงาน (process map) เพื่อให้เห็นการไหลและความสัมพันธ์ระหว่างกิจกรรมหนึ่งกับอีกกิจกรรมหนึ่ง รวมทั้งทรัพยากรที่เข้ามาเกี่ยวข้องว่ามีการใช้อย่างไร

     3. เก็บข้อมูลของแต่ละ cost driver โดยใช้การสัมภาษณ์ สอบถามจากผู้มีปฏิบัติ (ผู้ปฏิบัติมีหน้าที่จดบันทึกเวลาที่ใช้ไป, จำนวนครั้ง ของกิจกรรมต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องเพื่อเป็นข้อมูลเข้าสู่ระบบ)

     4. คำนวณต้นทุนตาม cost driver ของสินค้าแต่ละชนิด และวิเคราะห์ข้อบกพร่องของกระบวนการว่ามีส่วนใดสามารถปรับปรุงเพื่อลดค่าใช้จ่ายลงได้หรือไม่อย่างไร

ข้อดีของระบบต้นทุนฐานกิจกรรม
          ข้อดีพื้นฐานที่สุดของระบบต้นทุนฐานกิจกรรม คือ ทำให้การคำนวณต้นทุนของสินค้าบริการมีความแม่นยำมากขึ้น นอกจากนั้นยังให้ข้อมูลที่สามารถนำไปใช้ปรับปรุงกระบวนการผลิตให้มีประสิทธิภาพมากขึ้น ได้แก่

1. ข้อมูลเปรียบเทียบกับต้นทุนมาตรฐานของอุตสาหกรรม
          โดยเหตุที่ต้นทุนฐานกิจกรรมใช้กิจกรรมเป็นฐานในการคำนวณ ผู้ประกอบการจึงสามารถนำมูลค่าของกลุ่มต้นทุนฐานกิจกรรมของตนไปเทียบกับมาตรฐานของกลุ่มต้นทุนฐานกิจกรรมในอุตสาหกรรมว่าสอดคล้องไปในทิศทางเดียวกันหรือไม่ หากค่าใช้จ่ายของผู้ประกอบการสูงเกินกว่าค่ามาตรฐานของอุตสาหกรรมเดียวกัน นั่นคือสัญญาณเตือนว่าอาจมีสิ่งที่ไม่ถูกต้องเกิดขึ้นในการดำเนินกิจกรรมดังกล่าว จำเป็นต้องตรวจสอบและหามาตรการลดค่าใช้จ่ายอย่างรีบด่วน

2. จำแนกลูกค้า
          การเจาะเข้าไปในรายละเอียดของต้นทุนฐานกิจกรรม อาจช่วยให้ผู้ประกอบการได้เห็นค่าใช้จ่ายที่สูงผิดปกติสำหรับลูกค้ารายใดรายหนึ่งหรือกลุ่มใดกลุ่มหนึ่ง เช่นค่าบริการ (customer service), ค่าคืนเปลี่ยนสินค้า (product return handling), ค่าธรรมเนียมตามข้อตกลงทางการตลาดหรือสหกรณ์การผลิต (cooperative marketing agreement) เป็นข้อมูลเพื่อการตัดสินใจได้ว่าลูกค้าในตลาดประเภทใดที่สร้างผลกำไรหรือไม่สร้างผลกำไรให้กับบริษัท ควรให้ความสำคัญหรือต่อรองกับลูกค้ากลุ่มใดหรือประเภทใดในสถานการณ์ใดจึงจะเกิดประโยชน์สูงสุดแก่กิจการ

3. เลือกช่องทางจำหน่าย
          การจำหน่ายหรือกระจายสินค้ามักใช้ช่องทางหลายช่องทางพร้อมกัน เช่น ร้านค้าปลีก, อินเตอร์เน็ต, ผู้ค้าส่ง, หรือแม้แต่การสั่งทาง mail ตามแคตตาล็อค การจัดทำต้นทุนฐานกิจกรรมจะทำให้ทราบว่าช่องทางใดมีกำไรมากน้อยแตกต่างกันอย่างไร ควรปรับเปลี่ยนช่องทางอย่างไรสำหรับลูกค้ากลุ่มหรือประเภทใด

4. เลือกกิจกรรมที่ควรจ้างภายนอก
          ต้นทุนฐานกิจกรรมจะแสดงต้นทุนทั้งหมดที่เกี่ยวข้องกับการผลิตสินค้า แยกเป็นกลุ่มกิจกรรม จึงช่วยในการตัดสินใจเลือกว่ากิจกรรมใดควรทำเองต่อไป และกิจกรรมใดควรนำไปจ้างภายนอกแทน (outsource)

5. เลือกสินค้าที่ผลิต
          ต้นทุนฐานกิจกรรมจะแสดงต้นทุนของสินค้าแต่ละตัวแยกตามสายการผลิต ทำให้มองเห็นส่วนต่างของกำไร (margin) จากการใช้ทรัพยากรแต่ละตัว ช่วยในการตัดสินใจว่าควรนำทรัพยากรนั้นไปใช้ในการผลิตสินค้าตัวใดจึงจะได้กำไรมากที่สุด

6. กำหนดราคาขาย
          การกำหนดราคาสินค้าต้องคำนึงถึงความต้องการและความสามารถในการจับจ่ายของแต่ละตลาด ต้นทุนฐานกิจกรรมจะช่วยในการตัดสินใจกำหนดราคาสินค้าได้ว่าจะโยกค่าใช้จ่ายทางอ้อมของสินค้าในแต่ละตลาดได้มากน้อยเพียงไรจึงไม่กระทบถึงต้นทุนวัตถุดิบและต้นทุนการผลิต ขณะเดียวกันก็ยังสามารถรักษากำไรโดยรวมให้กับกิจการได้

7. เลือกใช้ฐานการผลิต
          ต้นทุนฐานกิจกรรมช่วยเปรียบเทียบต้นทุนทางอ้อมประเภทเดียวกันที่ผลิตในฐานการผลิต (facility) ต่าง ๆ เช่น เวลาที่ใช้ในการตั้งค่าเครื่องจักร, จำนวนของเสียในสายการผลิต ฯลฯ จึงเป็นข้อมูลช่วยในการตัดสินใจเลือกฐานการผลิตที่มีต้นทุนทางอ้อมต่ำกว่าได้ง่ายขึ้น

8. ทราบต้นทุนทางอ้อมของสินค้าที่ผลิตน้อย
          สินค้าที่ผลิตจำนวนน้อยมักมีต้นทุนทางอ้อม เช่น การตั้งเครื่อง, การเตรียมการผลิต ในสัดส่วนสูง ต้นทุนที่ว่านี้อาจมองไม่เห็นในระบบต้นทุนปกติ แต่จะเห็นได้ชัดเจนในระบบต้นทุนฐานกิจกรรม ช่วยให้เข้าใจได้มากขึ้นว่าทำไมสินค้าที่ผลิตในปริมาณน้อยจึงมีต้นทุนที่สูง ผู้ประกอบการสามารถเลือกตัดสินใจได้ว่าจะขึ้นราคาสินค้า, หยุดการผลิต, หรือกำหนดเป้าหมายในการลดต้นทุนดังกล่าวต่อไป

ข้อเสียหรือจุดอ่อนของระบบต้นทุนฐานกิจกรรม
          ระบบต้นทุนฐานกิจกรรมแม้จะมีข้อดีมากมาย แต่ก็มีข้อจำกัดที่ต้องศึกษาก่อนนำไปใช้อยู่หลายเรื่องเช่นกัน

1) อาจมีกลุ่มต้นทุนมากเกินไป
          ข้อดีของการคิดต้นทุนฐานกิจกรรมคือ การมีข้อมูลที่สัมพันธ์กับกิจกรรมที่เกิดขึ้น แต่ข้อมูลเหล่านั้นก็มาจากการทำกลุ่มต้นทุน (activity cost pools) ขึ้นมาให้ครอบคลุมทุกกิจกรรมที่มีค่าใช้จ่าย ยิ่งมีกลุ่มต้นทุนมาก ค่าใช้จ่ายในการบริหารจัดการข้อมูลเหล่านั้นก็มากขึ้นด้วยเช่นกัน ผู้นำระบบต้นทุนฐานกิจกรรมมาใช้จึงควรนำข้อมูลที่ได้ไปใช้ในการวิเคราะห์ประสิทธิภาพของกิจกรรมเหล่านั้นด้วย ไม่ใช่อาศัยข้อมูลเพื่อคิดต้นทุนสินค้าแต่เพียงอย่างเดียว และหากพบว่ากลุ่มต้นทุนใดไม่เกิดประโยชน์กับการวิเคราะห์ หรือข้อมูลที่ได้ไม่คุ้มกับความซับซ้อนในการบริหารจัดการข้อมูล ก็ควรลดจำนวนกลุ่มต้นทุนเหล่านั้นลง

2) เป็นระบบที่ใช้เวลานานในการเตรียมการ
          ในการเตรียมการระบบข้อมูลฐานกิจกรรม ต้องใช้เวลาในการจำแนกกิจกรรมในทุกขั้นตอน ทั้งกิจกรรมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับกระบวนการผลิตสินค้าประเภทต่างๆ และกิจกรรมทางอ้อม เช่น การออกใบสั่งซื้อวัตถุดิบ, การตรวจรับรองคุณภาพของสินค้า ฯลฯ เมื่อจำแนกกิจกรรมได้แล้ว จะต้องนำกิจกรรมนั้นมาจัดเป็น cost pool ซึ่งแต่ละ cost pool ยังประกอบด้วยตัวผลักดันกิจกรรมอีกมากมาย ยิ่งองค์กรมีขนาดใหญ่ การออกแบบระบบให้ครอบคลุมทุกกิจกรรมในทุกสายการผลิตและสายงานสนับสนุน รวมทั้งข้อมูลค่าใช้จ่ายหรือต้นทุนในแต่ละกิจกรรมนั้นอย่างละเอียด ก็จะยิ่งซับซ้อนและใช้เวลามาก อาจเป็นปีหรือหลายปี องค์กรขนาดเล็กหรือขนาดกลางจึงเป็นเป้าหมายในการนำต้นทุนฐานกิจกรรมมาใช้มากกว่าองค์กรขนาดใหญ่

3) ต้องใช้ข้อมูลจากหลายแหล่ง
          ระบบข้อมูลฐานกิจกรรมจำเป็นต้องใช้ข้อมูลจากหลายหน่วยงานซึ่งแต่ละหน่วยงานก็อาจมีเรื่องจำเป็นรีบด่วนมากกว่าการส่งข้อมูลเพื่อคิดต้นทุน ยิ่งองค์กรมีหน่วยงานมากเท่าไร ก็จะยิ่งมีความเสี่ยงที่ข้อมูลที่ได้จะล่าช้า ต้นทุนฐานกิจกรรมที่คำนวณได้จึงอาจเป็นข้อมูลที่ไม่ updated

4) ข้อมูลอาจใช้ได้ครั้งเดียว
          ในกรณีที่การคิดต้นทุนฐานกิจกรรม จัดทำเป็นข้อมูลให้กับโครงการริเริ่มหรือโครงการนำร่องซึ่งมีความไม่ต่อเนื่องเหมือนโครงการอื่น ๆ จึงมีความเป็นไปได้ที่ข้อมูลที่ได้ อาจมีประโยชน์ต่อองค์กรเพียงเฉพาะช่วงเวลานั้น หากทิ้งช่วงเวลาออกไป ก็จะไม่สามารถนำข้อมูลเดิมมาใช้ได้อีกเพราะสถานการณ์ได้เปลี่ยนแปลงไป การจะได้รับความสนับสนุนจากผู้บริหารให้นำระบบต้นทุนฐานกิจกรรมมาใช้อีกครั้งก็อาจไม่ใช่เรื่องง่ายนัก

5) ต้องใช้ข้อมูลอื่นมาประกอบ
          ในแต่ละรอบเวลาของการคิดต้นทุนฐานกิจกรรม ย่อมมีการปรับเปลี่ยนกิจกรรมที่ทำเพื่อให้สัมพันธ์กับสภาพแวดล้อมภายในภายนอกที่เปลี่ยนแปลง ต้นทุน (cost element) ที่ปรากฏในบัญชีแยกประเภท (general ledger) จึงอาจจะไม่ครอบคลุมทุกกิจกรรม ผู้บริหารระบบจึงจำเป็นต้องปรับเปลี่ยนผังกระบวนการทำงาน (process map) ให้ครอบคลุมกิจกรรมที่เกิดขึ้นจริงและเก็บข้อมูลเพิ่มเติมซึ่งต้องการทั้งเวลาและค่าใช้จ่ายเป็นการเพิ่มเติม

6) เหมาะกับสภาพแวดล้อมที่ซับซ้อน
          ระบบต้นทุนฐานกิจกรรมจะมีประโยชน์ในกรณีที่สายการผลิตมีความซับซ้อน หลากหลาย ใช้เครื่องจักรชุดเดียวกันในการผลิตสินค้าที่มีรายละเอียดแตกต่างกัน มีการตั้งเครื่องใหม่หลายครั้ง ฯลฯ ส่งผลให้การคิดต้นทุนตามปกติมีความยุ่งยากที่จะแยกแยะค่าใช้จ่ายให้ตรงกับต้นทุนจริงของสินค้าแต่ละรายการ ดังนั้นหากกิจการใดไม่มีความยุ่งยากซับซ้อนดังกล่าว หรือไม่มีความจำเป็นจะต้องรู้ต้นทุนให้ลงลึกไปในทุกฐานกิจกรรม กิจการนั้นก็ไม่สมควรจะนำระบบนี้มาใช้เพราะข้อมูลที่ได้รับ อาจไม่คุ้มกับค่าใช้จ่ายในการออกแบบ ติดตั้ง และบริหารจัดการข้อมูลซึ่งต้องบวกเพิ่มในราคาสินค้าให้สูงขึ้นไปอีก

ต้นทุนฐานกิจกรรมตามแนวคิดใหม่ (Time-Driven ABC)
          Robert S. Kaplan และ Steven R. Anderson ซึ่งเป็นผู้ก่อตั้งและประธานของ Acorn Systems ได้ร่วมกันนำเสนอกระบวนการทำงาน ABC ที่ง่ายขึ้น ลงพิมพ์ใน Harvard Business Review ฉบับเดือนพฤศจิกายน 2004 เรียกกระบวนการทำงานใหม่นี้ว่า Time-Driven ABC โดยได้ยกตัวอย่างการทำงานในแผนกบริการลูกค้าซึ่งมีกิจกรรมเป็นต้นทุนทางอ้อม 3 กิจกรรม คือ การจัดการคำสั่งซื้อ (processing order), การตอบคำถามและข้อร้องเรียนของลูกค้า (handling inquiries), และการตรวจสอบเครดิตของลูกค้า (performing credit check) มีปริมาณแต่ละกิจกรรมคือ ออกคำสั่งซื้อ 49,000 ใบ, ตอบคำถามและข้อร้องเรียน 1,400 เรื่อง, ตรวจสอบเครดิต 2,500 ราย ในแผนกนี้มีค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับเงินเดือนพนักงาน เงินเดือนผู้บริหาร ระบบคอมพิวเตอร์และการติดต่อสื่อสาร และอื่น ๆ รวมทั้งสิ้น $560,000

          ในการคิดต้นทุนทางอ้อมตามระบบ ABC เดิม จะต้องสำรวจพนักงานที่เกี่ยวข้องเพื่อประมาณสัดส่วนของเวลาที่ใช้ไปกับสามกิจกรรมแล้วจึงจัดสรรต้นทุนลงไปในแต่ละกิจกรรมตามสัดส่วนของเวลาที่สำรวจได้ สมมุติว่าพนักงานตอบว่าได้ใช้เวลาในแต่ละวัน (8.00 – 17.00) ไปในการออกคำสั่งซื้อประมาณ 70%, ตอบคำถามและข้อร้องเรียนประมาณ 10%, และตรวจสอบเครดิตประมาณ 20% ต้นทุนทางอ้อมในระบบ ABC เดิมจะเท่ากับ

กิจกรรม	สัดส่วนเวลา	ต้นทุนทางอ้อม	จำนวนกิจกรรม	ต้นทุนเฉลี่ยต่อกิจกรรม
ออกคำสั่งซื้อ	70 %	$392,000	49,000	$ 8.0
ตอบคำถาม	10 %	$56,000	1,400	$40.0
ตรวจสอบเครดิต	20%	$112,000	2,500	$44.8
รวม	100%	$560,000	52,900

          ต้นทุนเฉลี่ยต่อกิจกรรมนี้ คือ อัตราผลักดันกิจกรรม (cost-driver rate) ซึ่งนำไปใช้ในการคิดต้นทุนทางอ้อมของสินค้าบริการที่มีกิจกรรมดังกล่าว วิธีการนี้ใช้ได้ดีในระยะเริ่มต้นกับขอบเขตการทำงานที่ไม่กว้างขวางนัก แต่ถ้าเป็นหน่วยงานที่มีปริมาณงานมากและหลากหลาย ก็จะมีข้อมูลเกี่ยวกับการบันทึกเวลาและจำนวนกิจกรรมที่จะต้องสำรวจซ้ำเพื่อให้ได้ต้นทุนที่ updated ถูกต้อง สามารถใช้ในการกำหนดราคาสินค้าและในการตรวจสอบประสิทธิภาพการทำงานของทุกหน่วยงานในแต่ละเดือน

          นอกจากนั้น ความต้องการที่หลากหลายของลูกค้ายังได้สร้างความหลากหลายของกิจกรรม เช่น การส่งสินค้าตามคำสั่งซื้อให้ลูกค้า ก็ยังแบ่งออกเป็น การส่งแบบเต็มคันรถ ไม่เต็มคันรถ ส่งแบบธรรมดา ส่งแบบด่วน ซึ่งทำให้การคิด cost-driver rate มีความซับซ้อนมากยิ่ง ๆ ขึ้น

          ต้นทุนกิจกรรมตามแนวคิดใหม่ (Time-driven ABC) ไม่ได้ปฏิเสธความหลากหลายของกิจกรรมเพราะเป็นข้อเท็จจริงที่เกิดขึ้นในการดำเนินกิจการ แต่เปลี่ยนวิธีคิด คือ จากเดิมที่ต้องส่งคนไปสำรวจและสัมภาษณ์เพื่อทราบสัดส่วนเวลาของกิจกรรม เปลี่ยนมาเป็นการมอบหมายให้ผู้บริหารหน่วยงานเป็นผู้ประมาณการเวลาที่ใช้ในแต่ละกิจกรรม

          สำหรับการทำงานของบุคคลหรือเครื่องจักร จะต่างไปจาก traditional ABC ที่คิดสัดส่วนของกิจกรรมในรอบวัน (8.00 – 17.00) หรือ 100% ของเวลาทั้งหมดซึ่งเป็นไปไม่ได้ในทางปฏิบัติ แต่จะคิดเพียง 80% สำหรับการทำงานของคน (ส่วนที่เหลือเป็นช่วงพัก การติดต่อสื่อสารระหว่างกัน และการรับการฝึกอบรม) และ 85% สำหรับการทำงานของเครื่องจักร (ส่วนที่เหลือเป็นเวลาสำหรับการบำรุงรักษา การซ่อมแซม การตั้งเครื่อง)

          ลองนำแนวคิดใหม่นี้ไปใช้กับตัวอย่างการคิดต้นทุนทางอ้อมในแผนกบริการลูกค้า สมมุติว่ามีพนักงานทั้งสิ้น 28 คน ทำงานวันละ 8 ชั่วโมง เดือนละ 22 วัน ในทางทฤษฎี แต่ละคนจะทำงานเดือนละ 10,560 นาที (8 ชั่วโมง x 60 นาที x 22 วัน) หรือไตรมาศละ 31,680 นาที (10,560 นาที x 3 เดือน) จากข้อสมมุติฐานที่ว่าคนจะทำงานเพียง 80% ของเวลา ทรัพยากรที่มีได้ทั้งหมดของแผนกนี้จึงเท่ากับ

     o แต่ละคนทำงานประมาณ 25,000 นาที (31,680 x 80% ปัดเลขตัวกลม)

     o ทั้งแผนกมีเวลาทั้งสิ้นประมาณ 700,000 นาที (25,000 นาที x 28 คน)

     o ต้นทุนทางอ้อมของทั้งแผนกนี้คือ $560,000

     o ต้นทุนต่อนาทีในการทำงานเท่ากับ $.80 ($560,000 / 700,000 นาที)

          ตามแนวคิดใหม่ หัวหน้าหน่วยงานอาจใช้การสัมภาษณ์หรือสังเกตการทำงานของพนักงานเพื่อให้ทราบเวลาที่ใช้โดยเฉลี่ยของแต่ละกิจกรรม แทนการสำรวจจากส่วนกลาง ความคลาดเคลื่อนอาจมีอยู่เป็นธรรมดา แต่ข้อมูลที่ได้จะใช้ในการปรับปรุงประสิทธิภาพการทำงานในรอบเวลา (ในที่นี้คือไตรมาศ) ต่อไป

          สมมุติว่าหัวหน้าแผนกได้ตรวจสอบเวลาที่ใช้ไปในแต่ละกิจกรรม ดังนี้

     o 8 นาที สำหรับการออกคำสั่งซื้อ 1 ใบ

     o 44 นาที สำหรับการตอบคำถามและข้อร้องเรียนจากลูกค้า 1 เรื่อง

     o 50 นาที สำหรับการตรวจสอบเครดิต 1 ราย

          จะได้ค่าใช้จ่ายเฉลี่ยต่อกิจกรรม (cost-driver rates) ดังนี้

• การออกคำสั่งซื้อ $6.40 ($0.8 x 8 นาที)

• การตอบคำถามและข้อร้องเรียนจากลูกค้า $35.20 ($0.8 x 44 นาที)

• การตรวจสอบเครดิต $40.0 ($0.8 x 50 นาที)

                                                  

                                                   Kaplan และ Anderson ได้สมมุติว่าในไตรมาศที่สอง แผนกบริการลูกค้ามีกิจกรรมออกคำสั่งซื้อ 51,000 ใบ, ตอบคำถามและข้อร้องเรียน 1,150 เรื่อง, ตรวจสอบเครดิต 2,700 ราย โดยมีค่าใช้จ่ายของแผนกเท่าเดิม คือ $560,000 เมื่อนำมาเวลาที่ใช้กับค่าใช้จ่ายที่ควรเป็น (total used) มาเปรียบเทียบกับเวลาที่มีทั้งหมดของพนักงาน 28 คน และค่าใช้จ่ายของแผนก (total supply)

กิจกรรม	จำนวนกิจกรรม	เวลาต่อกิจกรรม	เวลาทั้งสิ้น	ค่าใช้จ่าย ต่อกิจกรรม	ค่าใช้จ่ายรวม ของแผนก
ออกคำสั่งซื้อ	51,000	8	408,000	$6.40	$326,400
ตอบคำถาม	1,150	44	50,600	$35.20	$40,450
ตรวจสอบ	2,700	50	135,000	$40.0	$108,000
ใช้ทั้งหมด			593,600		$474,880
มีทั้งหมด			700,000		$560,000
ส่วนที่ไม่ใช้			106,400		$85,120

          จะพบว่ามีเวลาและต้นทุนส่วนที่ไม่ได้ใช้ หรือเป็นส่วนเกินอยู่ 106,400 นาที และ $85,120 ตามลำดับ จึงเป็นหน้าที่ของหัวหน้าแผนกที่ต้องพิจารณาว่าจะลดส่วนเกินนี้ได้อย่างไรในไตรมาศต่อไป หรือในทางกลับกันก็เป็นข้อมูลให้ทราบว่าแผนกสามารถรับงานเพิ่มขึ้นได้อีกเกือบ 20% โดยไม่ต้องเพิ่มกำลังคน

          จากแนวคิดใหม่ (Time-driven ABC) ที่ใช้ประสบการณ์หรือการเฝ้าสังเกตของผู้บริหารหน่วยงานเป็นตัวกำหนดเวลาของกิจกรรม กิจการก็ไม่จำเป็นต้องสำรวจหรือสอบถามผู้ปฏิบัติงาน หรือต้องสับสนเมื่อมีการปรับเปลี่ยนหรือเพิ่มกิจกรรมในกระบวนการผลิตอีกต่อไป Time-driven ABC จึงลดจำนวนตัวแปรที่อาจมีอยู่มากมายใน Traditional ABC ให้เหลือเพียง 2 ตัว คือ ต้นทุนของทรัพยากร (ค่าใช้จ่ายของแผนก) และประสิทธิภาพในการทำงาน (เวลาที่ใช้ไปในแต่ละกิจกรรม) ดังนั้นไม่ว่ากระบวนการผลิตจะเปลี่ยนไปอย่างไร ผู้บริหารเพียงแต่ปรับข้อมูลของสองตัวแปรนี้ ก็จะสามารถทราบต้นทุนผันแปรต่อหน่วยของกิจกรรม (cost-driver rate) ได้

          บทความที่เกี่ยวข้องซึ่งขอแนะนำให้อ่านประกอบ

• ABC Analysis
• Absorption Costing
• Activity-Based Management (ABM)
• Ansoff Matrix
• Balanced Scorecard
• Cost Management
• Overhead Costs & Overhead Value Analysis

---------------------------------